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同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下企業(yè)合并應(yīng)用的是權(quán)益結(jié)合法。

權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。企業(yè)合并會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。

在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。

合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）同一控制下企業(yè)合并的會計處理

1.同一控制下的控股合并

（1）長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量

借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽(yù)）

　　應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　貸：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債（支付的合并對價的賬面價值）

　　　實收資本或股本

　　　資本公積—資本溢價或股本溢價（差額，如果在借方不足沖減的，依次沖減盈余公積和利潤分配—未分配利潤）

（2）合并日合并財務(wù)報表的編制

①合并資產(chǎn)負(fù)債表

被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表（合并方與被合并方采用的會計政策、會計期間不同的，按照合并方的會計政策、會計期間，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整）。這里的賬面價值是指被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方時形成的商譽(yù)）在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。

合并財務(wù)報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，該集團(tuán)的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應(yīng)抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。抵銷分錄【點撥】：

借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

點撥：

同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生新的商譽(yù)，但在被合并方是最終控制方以前年度從外部第三方收購來的情況下，借方應(yīng)反映最終控制方收購被合并方時形成的商譽(yù)。

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務(wù)報表時，應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時的留存收益在合并財務(wù)報表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會計分錄：

借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）

　貸：盈余公積（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）

　　　未分配利潤（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）

②合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2×21年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自2×21年1月1日至2×21年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照本書第二十七章合并財務(wù)報表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵銷。

為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。

③合并現(xiàn)金流量表

合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照本書第二十七章合并財務(wù)報表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵銷。

④比較報表的編制

同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報表時，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在。提供比較報表時，應(yīng)對前期比較報表進(jìn)行調(diào)整。因企業(yè)合并實際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，在編制比較報表時，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的資本公積（資本溢價或股本溢價）。

2.同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值入賬。

合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比較報表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個別財務(wù)報表、不需要編制合并財務(wù)報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財務(wù)報表的，在編制前期比較合并財務(wù)報表時，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合并財務(wù)報表。前期比較報表的具體編制原則比照同一控制下控股合并及比較報表的編制。

3. 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理

合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但下列兩種情況除外：

（1）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照本書第十三章金融工具的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

（2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照本書第十三章金融工具的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

企業(yè)專設(shè)的并購部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置是為了尋找相關(guān)的并購機(jī)會等，維持該部門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。

知識點來源：第二十六章 企業(yè)合并

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

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