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【知識點】合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

【所屬章節(jié)】第二十一章 企業(yè)合并與合并財務(wù)報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

一、對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整

在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

(一)同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。

(二)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置備查簿的記錄，以記錄該子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法時，應(yīng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法進行調(diào)整。

(一)調(diào)整投資收益

在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時，對于當(dāng)期該子公司實現(xiàn)的凈利潤，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“投資收益”項目;對于當(dāng)期該子公司發(fā)生的凈虧損，按母公司應(yīng)分擔(dān)的份額，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。(總的原則)

1. 對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，可以直接以該子公司的凈利潤進行確認(rèn)。

2. 對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，對該子公司的凈利潤進行調(diào)整后確認(rèn)。即：

投資收益=(子公司賬面凈利潤±子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值差異影響損益的金額)×母公司持股比例

(二)宣告分派現(xiàn)金股利

對于當(dāng)期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：

借：投資收益(子公司當(dāng)期宣告分派的現(xiàn)金股利×母公司持股比例)

   貸：長期股權(quán)投資

(三)調(diào)整所有者權(quán)益的其他變動

對于子公司除凈損益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，如果是增加，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“其他綜合收益”“資本公積”等項目;如果是減少，做相反調(diào)整分錄。合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資

   貸：其他綜合收益

          資本公積

(若某項目減少，則相應(yīng)編制相反的會計分錄)

(四)連續(xù)編制合并財務(wù)報表

在取得子公司長期股權(quán)投資的第二年，將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時，則在調(diào)整計算第一年年末權(quán)益法核算的對子公司長期股權(quán)投資的金額的基礎(chǔ)上：

1. 按第二年子公司實現(xiàn)的凈利潤中母公司所擁有的份額，調(diào)增長期股權(quán)投資的金額(若發(fā)生凈虧損，則按母公司應(yīng)承擔(dān)的份額，調(diào)減長期股權(quán)投資的金額);

2. 按第二年子公司宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司所擁有的份額，調(diào)減長期股權(quán)投資的金額;

3. 按第二年子公司本期除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動而計入其他綜合收益或資本公積的金額中所享有的份額，對長期股權(quán)投資的金額進行調(diào)整。

以后年度的調(diào)整，則比照上述做法進行調(diào)整處理。

(1)調(diào)整以前年度

①調(diào)整以前年度母公司應(yīng)享有子公司實現(xiàn)凈利潤的份額

②調(diào)整以前年度子公司宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司應(yīng)享的份額

(2)調(diào)整本年度

①調(diào)整本年度母公司應(yīng)享有子公司實現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資

   貸：投資收益

(若子公司為凈虧損，則編制相反的會計分錄)

②調(diào)整本年度子公司宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司應(yīng)享的份額

借：投資收益

   貸：長期股權(quán)投資

③調(diào)整本年度子公司所有者權(quán)益的其他變動

借：長期股權(quán)投資

   貸：資本公積

          其他綜合收益

(若某項目減少，則相應(yīng)編制相反會計分錄)

三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進行抵銷處理的項目

(一)長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷處理

編制合并財務(wù)報表時，首先將母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額予以抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：

借：股本(實收資本)

       資本公積

       其他綜合收益

       盈余公積

       未分配利潤——年末

       商譽

   貸：長期股權(quán)投資

          少數(shù)股東權(quán)益

(二)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷處理

1. 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

(1)初次編制合并財務(wù)報表時應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

在編制合并財務(wù)報表對內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“信用減值損失”項目。

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款

借：應(yīng)付賬款

   貸：應(yīng)收賬款

②抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

   貸：信用減值損失

(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

第一種情形：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理

2. 內(nèi)部債權(quán)投資、其他債權(quán)投資等與應(yīng)付債券的抵銷

(1)

借：應(yīng)付債券(面值+應(yīng)計利息±利息調(diào)整余額)

   貸：債權(quán)投資(賬面余額)

或：

借：應(yīng)付債券(面值+應(yīng)計利息±利息調(diào)整余額)

       其他綜合收益(或貸方)

   貸：其他債權(quán)投資(賬面余額)

(2)

借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付利息

   貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息

(3)債券內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷(確認(rèn)當(dāng)期)

借：投資收益

   貸：財務(wù)費用

          在建工程

(4)減值準(zhǔn)備的抵銷(計提當(dāng)期)

①債權(quán)投資

借：債權(quán)投資——債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

   貸：信用減值損失

②其他債權(quán)投資

借：其他綜合收益

   貸：信用減值損失

3. 其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

借：合同負(fù)債/預(yù)收款項

   貸：預(yù)付款項

借：應(yīng)付票據(jù)

   貸：應(yīng)收票據(jù)

借：其他應(yīng)付款

   貸：其他應(yīng)收款

借：長期應(yīng)付款

   貸：長期應(yīng)收款

(三)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

1.當(dāng)期內(nèi)部購進商品的抵銷處理

(1)購買企業(yè)內(nèi)部購進的商品當(dāng)期全部實現(xiàn)銷售時的抵銷處理

借：營業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售收入)

   貸：營業(yè)成本

2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理

對于上期內(nèi)部購進商品在購進當(dāng)期全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及內(nèi)部存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財務(wù)報表時不涉及對其進行處理的問題。

借：營業(yè)收入

   貸：營業(yè)成本

但是，在上期內(nèi)部購進商品并形成期末存貨的情況下，上期編制合并財務(wù)報表時抵銷的內(nèi)部購進存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也對本期的期初未分配利潤產(chǎn)生影響，因此本期編制合并財務(wù)報表時必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎(chǔ)上，將上期抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。

即，在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額;然后再對本期內(nèi)部購進存貨進行合并處理。其具體合并處理程序和方法如下：

(1)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。

①若上期內(nèi)部購進的存貨在本期仍然未實現(xiàn)銷售

借：未分配利潤——年初

   貸：存貨

②若上期內(nèi)部購進的存貨在本期實現(xiàn)銷售

借：未分配利潤——年初

   貸：營業(yè)成本

(2)對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將本期內(nèi)部銷售收入及包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

借：營業(yè)收入

   貸：營業(yè)成本

          存貨

(四)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

1.內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理

(1)將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

具體抵銷處理為：按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。

借：營業(yè)收入

   貸：營業(yè)成本

          固定資產(chǎn)——原價(未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

(2)將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費用予以抵銷。

對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費用抵銷時，應(yīng)按當(dāng)期多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

   貸：管理費用

(3)企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的抵銷處理

在企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用時，合并工作底稿編制的抵銷分錄為：借記“資產(chǎn)處置收益”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目，或借記“固定資產(chǎn)——原價”項目，貸記“資產(chǎn)處置收益”項目。

若轉(zhuǎn)讓價格高于賬面價值，則抵銷分錄如下：

①

借：資產(chǎn)處置收益

   貸：固定資產(chǎn)——原價

②

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

   貸：管理費用

若轉(zhuǎn)讓價格低于賬面價值，則抵銷分錄如下：

①

借：固定資產(chǎn)——原價

   貸：資產(chǎn)處置收益

②

借：管理費用

   貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理

(1)將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。

借：未分配利潤——年初

   貸：固定資產(chǎn)——原價

(2)將以前會計期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

   貸：未分配利潤——年初

(3)將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊費予以抵銷，并調(diào)整本期的累計折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

   貸：管理費用

(五)內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷處理(補充)

1.內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理

(1)將本期購入的無形資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

進行合并處理時，按照內(nèi)部交易時該無形資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記或貸記“資產(chǎn)處置收益”項目，貸記或借記“無形資產(chǎn)——原價”項目。

①若轉(zhuǎn)讓價格高于賬面價值，則：

借：資產(chǎn)處置收益

   貸：無形資產(chǎn)——原價(未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

②若轉(zhuǎn)讓價格低于賬面價值，則：

借：無形資產(chǎn)——原價

   貸：資產(chǎn)處置收益

(2)按本期該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記或貸記“無形資產(chǎn)——累計攤銷”項目，貸記或借記“管理費用”等項目。

(以管理用無形資產(chǎn)為例)

借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

   貸：管理費用

或：

借：管理費用

   貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷

2.內(nèi)部交易的無形資產(chǎn)持有期間的合并處理

(1)進行合并處理時，按受讓時內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“無形資產(chǎn)——原價”項目。

借：未分配利潤——年初

   貸：無形資產(chǎn)——原價(未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

(2)按上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計攤銷金額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“無形資產(chǎn)——累計攤銷”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

借：無形資產(chǎn)——累計攤銷(期初累計多計提的攤銷金額)

   貸：未分配利潤——年初

(3)按本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計提的攤銷金額，借記“無形資產(chǎn)——累計攤銷”項目，貸記“管理費用”等項目。

借：無形資產(chǎn)——累計攤銷(本期多計提的攤銷金額)

   貸：管理費用

四、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映

子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

五、報告期內(nèi)增加或處置子公司以及業(yè)務(wù)

(一)報告期內(nèi)增加子公司以及業(yè)務(wù)

1.同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)

母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

2.非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)

因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

(二)報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)

母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

>>>相關(guān)練習(xí)題

【單項選擇題】甲公司2×23年1月1日用銀行存款2500萬元購入乙公司80%的有表決權(quán)股份，合并當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值(等于其賬面價值)為3000萬元，甲公司與乙公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2×23年5月8日乙公司宣告分派現(xiàn)金股利300萬元。2×23年度乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元。不考慮其他影響因素，則甲公司在2×23年年末編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄時，長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的余額為(　　)萬元。

A. 2500

B. 2700

C. 2560

D. 2660

【正確答案】D

【答案解析】

2×23年年末編制合并財務(wù)報表時，長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的余額=2500-300×80%+500×80%=2660(萬元)。

注：以上中級會計考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自趙小彬老師2024年《中級會計實務(wù)》授課講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）