追加投資的會計處理_2019年中級會計實務(wù)必備知識點
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【內(nèi)容導航】
母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)
企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制
通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并
本期增加子公司時如何編制合并財務(wù)報表
【所屬章節(jié)】
第十九章財務(wù)報告
【知識點】追加投資的會計處理
追加投資的會計處理
（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)（實質(zhì)上是股東間的權(quán)益交易）
個別財務(wù)報表 | 合并財務(wù)報表 |
實際支付的價款或公允價值計入長期股權(quán)投資（不形成控股合并形成的長期股權(quán)投資的規(guī)定）（不屬于企業(yè)合并） | ①在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。 ②母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（★★★★只考慮新增持股比例的部分）（如果花錢多，應該減少資本公積，不確認商譽） |
（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制（不構(gòu)成“一攬子交易”）
個別財務(wù)報表 | 合并財務(wù)報表 |
（1）按公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法（原持股5%變更為55%） ①購買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認和計量準則進行會計處理的，應當將按照該準則確定的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。 a.借：長期股權(quán)投資（原股權(quán)）（先賣后買） 貸：交易性金融資產(chǎn)—成本/公允價值變動（賬面價值） 投資收益（公允價值-賬面價值） ?。山杩少J） | （1）按公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法（原持股5%變更為55%） ①購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益等（購買日交易性金融資產(chǎn)/其他權(quán)益工具投資的公允價值與其賬面價值相等，不存在差額；無分錄） |
或者： 借：長期股權(quán)投資（原股權(quán)）（先賣后買） 貸：其他權(quán)益工具投資—成本/公允價值變動（賬面價值） 盈余公積/利潤分配—未分配利潤（公允價值-賬面價值）（可借可貸） b.借：長期股權(quán)投資（新增投資成本） 貸：銀行存款等 | ②購買日的合并成本與合并商譽（或計入營業(yè)外收入） a.合并財務(wù)報表中的合并成本 =購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值 b.購買日的合并商譽（或計入營業(yè)外收入） =按上述計算的合并成本-應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 |
②原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當期留存收益。（★★體現(xiàn)在個別財務(wù)報表中） 借：其他綜合收益 貸：盈余公積 利潤分配—未分配利潤 或反向 | ③購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 |
（2）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 ①應當按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。 借：長期股權(quán)投資（原股權(quán)+新增投資成本） 貸：長期股權(quán)投資 ——投資成本 ——損益調(diào)整（可借可貸） ——其他綜合收益（可借可貸） ——其他權(quán)益變動（可借可貸） 銀行存款等（新增投資成本） | （2）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 ①購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益； 注：合并報表層面，視同處置原有的股權(quán)再按照公允價值購入一項新的股權(quán)。（先賣再買） 借：長期股權(quán)投資【購買日的公允價值】 貸：長期股權(quán)投資【購買日的原賬面價值】 投資收益（可借可貸） |
②購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的：（暫不作處理，處置時再結(jié)轉(zhuǎn)） a.相關(guān)其他綜合收益應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理；（其他綜合收益） | ②購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益應當轉(zhuǎn)為當期損益或留存收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他所有者權(quán)益變動的，應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期損益。 |
b.因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應當在處置該項投資時相應轉(zhuǎn)入處置期間的當期損益。（資本公積） | 借：其他綜合收益 貸：投資收益（可轉(zhuǎn)損益部分） 盈余公積（不可轉(zhuǎn)損益部分） 利潤分配—未分配利潤（不可轉(zhuǎn)損益部分） 或相反分錄。 借：資本公積—其他資本公積 貸：投資收益 或相反分錄。 （★★體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中） |
其中： 處置后的剩余股權(quán)： ⅰ.采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應按比例結(jié)轉(zhuǎn)； ⅱ.改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應全部結(jié)轉(zhuǎn)。 | ③購買日的合并成本與合并商譽（或計入營業(yè)外收入）（★★與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法相同） a.合并財務(wù)報表中的合并成本 =購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值 b.購買日的合并商譽（或計入營業(yè)外收入） =按上述計算的合并成本-應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 ④購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額 |
【特別提示】
企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制時，首先，應結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。
各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：
①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;
②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;
③一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生;
④一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。
如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進行會計處理。
（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并
1.個別財務(wù)報表
不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應按照以下步驟進行會計處理：
(1)合并日，根據(jù)合并后應享有被合并方的凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方時確認的商譽，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
(2)長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。
合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
例如：
借：長期股權(quán)投資(取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽)
貸：長期股權(quán)投資(原賬面價值)
銀行存款/固定資產(chǎn)清理/無形資產(chǎn)/股本等
(本次支付額、賬面價值★★★)
資本公積——股本溢價(貸差)
(3)合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理;
(4)因采用權(quán)益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益。
其中：
①處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應按比例結(jié)轉(zhuǎn);
②處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應全部結(jié)轉(zhuǎn)。
2.合并財務(wù)報表
(1)對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)企業(yè)合并準則，同一控制下企業(yè)合并在編制合并財務(wù)報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點為限，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。
(2)為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。
（四）本期增加子公司時如何編制合并財務(wù)報表
1.基本原則 | ①同一控制下 企業(yè)合并 | 增加的子公司或業(yè)務(wù)，視同合并后形成的企業(yè)集團報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。 |
②非同一控制下 企業(yè)合并 | 增加的子公司或業(yè)務(wù)，應當從購買日開始編制合并財務(wù)報表。 | |
2.合并資產(chǎn)負債表 | ①同一控制下 企業(yè)合并 | 應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應當反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。 |
②非同一控制下 企業(yè)合并 | 不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。 | |
33.合并利潤表 | ①同一控制下 企業(yè)合并 | 應當將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。 由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進行反映。 |
②非同一控制下 企業(yè)合并 | 應當將該子公司或業(yè)務(wù)自購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 | |
4.合并現(xiàn)金流量表 | ①同一控制下 企業(yè)合并 | 應當將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整。 |
②非同一控制下 企業(yè)合并 | 應當將該子公司購買日至報告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 |
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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師《中級會計實務(wù)》授課講義
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