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每日一考點：內部債權債務的合并處理

基本抵銷分錄：

借：債務類項目

    貸：債權類項目

1.內部應收賬款與應付賬款的抵銷

(1)初次編制合并財務報表時的抵銷處理

①借：應付票據及應付賬款

       貸：應收票據及應收賬款

②借：應收票據及應收賬款——壞賬準備

       貸：信用減值損失

【提示】在做壞賬準備的抵銷處理時，分錄中一定要寫“應收票據及應收賬款—壞賬準備”，不可以直接寫“壞賬準備”，因為報表中沒有“壞賬準備”項目，只能通過調整“應收票據及應收賬款”項目來實現。

③內部應收款項相關的所得稅會計的合并抵銷處理

借：所得稅費用

       貸：遞延所得稅資產

【提示】在債權人個別財務報表中，由于壞賬準備的計提使得應收賬款的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產;在合并財務報表中，抵銷應收賬款和壞賬準備，相應抵銷遞延所得稅資產。

(2)連續(xù)編制合并財務報表時的抵銷處理。

在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，上期合并所有者權益變動表中的“未分配利潤”就是本期合并所有者權益變動表中的“年初未分配利潤”;但合并財務報表的編制是以本期母公司和子公司當期的個別財務報表為基礎，上期已經在合并時抵銷或調整的項目，在本期個別財務報表上仍然體現出來了。

例如，上期已經抵銷了內部應收債權形成的信用減值損失，本期企業(yè)仍然確認為損益體現在“年初未分配利潤”中，因此，以此為基礎合并出來的“年初未分配利潤”與上年合并所有者權益變動表中期末“未分配利潤”就會存在差額。

為了使合并所有者權益變動表中本期期初未分配利潤與上期期末未分配利潤的數額一致，需要將所有上期已經抵銷的但對本期期初未分配利潤產生影響的項目再次予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數額。

【技巧】將上期所有涉及損益的抵銷分錄本期再做一次，但損益類項目要替換為“年初未分配利潤”。

①借：應付票據及應付賬款

       貸：應收票據及應收賬款

【理解】合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的，而不是以上年度合并財務報表為基礎編制，所以上年雖然已經編制了應收賬款和應付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時仍應再編制該抵銷分錄。

②借：應收票據及應收賬款——壞賬準備

       貸：年初未分配利潤

③借：應收票據及應收賬款——壞賬準備

       貸：信用減值損失

或：

借：信用減值損失

    貸：應收票據及應收賬款——壞賬準備

【提示】以后年度的抵銷和第一年度的抵銷的區(qū)別：以后年度需抵銷的壞賬準備包括以前年度計提的壞賬準備和當年計提的壞賬準備，抵銷以前年度計提的壞賬準備應調整“年初未分配利潤”;抵銷當年調整計提的壞賬準備應調整“信用減值損失”。

④內部應收款項相關的所得稅會計的合并抵銷處理

首先抵銷期初壞賬準備對遞延所得稅的影響

借：年初未分配利潤(期初壞賬準備余額×所得稅稅率)

    貸：遞延所得稅資產

然后確認個別財務報表中遞延所得稅資產期初期末余額的差額(遞延所得稅資產的期末余額=期末壞賬準備余額×所得稅稅率)

若壞賬準備期末余額大于期初余額

借：所得稅費用(壞賬準備增加額×所得稅稅率)

    貸：遞延所得稅資產

若壞賬準備期末余額小于期初余額

借：遞延所得稅資產

    貸：所得稅費用(壞賬準備減少額×所得稅稅率)

2.債權投資與應付債券的抵銷

①抵銷債權投資和應付債券

借：應付債券(期末攤余成本)

       投資收益(借方差額)

    貸：債權投資(期末攤余成本)

           財務費用(貸方差額)

②抵銷內部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益

    貸：財務費用(費用化的利息)

在建工程等(資本化的利息)

【注意】抵銷金額為兩者金額中的較小者，因為抵銷的是內部交易，而多計提的部分，說明沒有支付或者償還給內部交易者，所以多出的部分不需要抵銷。

【提示】連續(xù)編制抵銷以前期間資本化的利息支出：

借：年初未分配利潤

    貸：在建工程(資本化的利息)

③借：其他應付款(應付利息)

        貸：其他應收款(應收利息)(面值×票面利率)

每日習題

【例題·多選題】乙公司是甲公司購入的子公司，丙公司是甲公司設立的子公司。甲公司與編制合并財務報表相關的交易或事項如下：(1)甲公司以前年度購買乙公司股權并取得控制權時,乙公司某項管理用專利權的公允價值大于賬面價值800萬元，截止2×16年年末該金額累計已攤銷400萬元，2×17年度攤銷50萬元。甲公司購買乙公司股權并取得控制權以前，甲、乙公司之間不存在關聯方關系;(2)乙公司被甲公司收購后，從甲公司購入產品并對外銷售。2×16年年末，乙公司從甲公司購入Y產品并形成存貨1000萬元(沒有發(fā)生減值)，甲公司銷售Y產品的毛利率為20%。

2×17年度，乙公司已將上年年末結存的Y產品全部出售給無關聯的第三方;(3)甲公司擁有的某棟辦公樓系從丙公司購入，購入時支付的價款大于丙公司賬面價款1600萬元，截止2×16年年末該金額累計已計提折舊250萬元，2×17年度計提折舊25萬元。不考慮稅費及其他因素，下列各項關于甲公司編制2×17年年末合并資產負債表會計處理的表述中，正確的有(　　)。

A.無形資產項目的年末余額應調整350萬元

B.存貨項目的年初余額應抵銷200萬元

C.固定資產項目的年初余額應抵銷1350萬元

D.未分配利潤項目的年初余額應抵銷1950萬元

【答案】ABCD

【解析】2×17年年末合并資產負債表相關會計處理如下：

(1)

借：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

    貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 400

    貸：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

    貸：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

無形資產項目的年末余額調整數=800-400-50=350(萬元)，選項A正確。

(2)2×17年存貨項目的年初余額抵銷數為2×16年年末存貨中未實現內部銷售利潤200萬元，可編制如下抵銷分錄：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 200

    貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

借：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

    貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

選項B正確。

(3)

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　1600

    貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

    貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 250

借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

    貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

固定資產項目的年初余額應抵銷=1600-250=1350(萬元)，選項C正確。未分配利潤項目的年初余額應抵銷=400+200+1600-250=1950(萬元)，選項D正確。

【例題·多選題】2×15年12月31日，甲公司以某項固定資產及現金與其他三家公司共同出資設立乙公司，甲公司持有乙公司60%股權，能夠對其實施控制。當日，雙方辦理了與固定資產所有權轉移的相關手續(xù)。該固定資產的賬面價值為2 000萬元，公允價值為2 600萬元。乙公司預計上述固定資產尚可使用10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊，年計提折舊額直接計入當期管理費用。不考慮其他因素，下列各項關于甲公司在編制合并財務報表時會計處理的表述中，正確的有(　　)。

A.2×15年合并利潤表資產處置收益項目抵銷600萬元

B.2×16年合并利潤表管理費用項目抵銷60萬元

C.2×17年末合并資產負債表未分配利潤項目的年初數抵銷540萬元

D.2×17年末合并資產負債表固定資產項目抵銷480萬元

【答案】ABCD

【解析】甲公司向乙公司投出資產屬于內部交易，其抵銷分錄：

2×15年：

借：資產處置收益　　　　　　　　　(2 600-2 000)600

    貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

2×16年：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 600

    貸：固定資產——原值　　　　　　　　　　　　　　 600

借：固定資產——累計折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

2×17年：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 600

    貸：固定資產——原值　　　　　　　　　　　　　　 600

借：固定資產——累計折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　60

借：固定資產——累計折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

因此，2×15年抵銷利潤表中資產處置收益600萬元;2×16年合并利潤表中管理費用抵銷60萬元;2×17年年末合并資產負債表中未分配利潤抵銷金額=600-60=540(萬元);2×17年年末合并資產負債表中抵銷固定資產項目的金額=600-60-60=480(萬元)。

【例題】2×18年1月1日，甲公司支付價款1 000萬元從二級市場購入乙公司5年期債券，面值1 250萬元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付，甲公司將其作為以攤余成本計量的金融資產;實際利率為10%。該債券為乙公司2×18年1月1日按照面值1 250萬元發(fā)行。假定甲、乙公司是母、子公司關系。

要求：編制抵銷分錄。

2×18年12月31日

實際利息=1 000×10%=100(萬元)

應收利息=1 250×4.72%=59(萬元)

利息調整=100-59=41(萬元)

年末攤余成本=1 000+41=1 041(萬元)

借：應付債券　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 250

    貸：債權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 041

財務費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 209

借：其他應付款(應付利息)　　　　　　　　　　　　59

    貸：其他應收款(應收利息)　　　　　　　　　　　　59

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

    貸：財務費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

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