2017年5月，財(cái)政部頒布了修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。與2006年頒布的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則存在一系列變化。2017年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教材未收錄新準(zhǔn)則相關(guān)變化。而在2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)教材中，收錄了新準(zhǔn)則的相關(guān)變化。后續(xù)注會(huì)考試，可能有些差錯(cuò)更正的題目按照原有準(zhǔn)則的做法進(jìn)行處理，這種情況就需要按照新準(zhǔn)則的做法進(jìn)行差錯(cuò)更正。

新準(zhǔn)則的主要變化第一點(diǎn)在于，新準(zhǔn)則明確了需要區(qū)別來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)對(duì)價(jià)的組成部分，還是真正的無償?shù)恼a(bǔ)助。比如新準(zhǔn)則第五條規(guī)定：

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

這是個(gè)非常重要的考點(diǎn)。雖然2017年才明確寫入政府補(bǔ)助的新準(zhǔn)則，但是這個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的區(qū)分在審計(jì)實(shí)務(wù)中顯得非常重要，所以近幾年注會(huì)考試經(jīng)常在此出題。

比如2014年注會(huì)考試的一道差錯(cuò)更正的真題：

(1)20×3年12月，甲公司收到財(cái)政部門撥款2 000萬元，系對(duì)甲公司20×3年執(zhí)行國(guó)家計(jì)劃內(nèi)政策價(jià)差的補(bǔ)償。甲公司A商品售價(jià)為5萬元/臺(tái)，成本為2.5萬元/臺(tái)，但在納入國(guó)家計(jì)劃內(nèi)政策體系后，甲公司對(duì)國(guó)家規(guī)定范圍內(nèi)的用戶銷售A商品的售價(jià)為3萬元/臺(tái)，國(guó)家財(cái)政給予2萬元/臺(tái)的補(bǔ)貼。20×3年甲公司共銷售政策范圍內(nèi)A商品1 000件。甲公司對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理如下(會(huì)計(jì)分錄中的金額單位為萬元，下同)：

借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　 　　　3 000

       貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　 　　　　　3 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　 　　2 500

       貸：庫存商品　　　　　　　　　　 　　　　　　　2 500

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　2 000

       貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　　 　　　　　2 000

【答案】

(1)甲公司對(duì)事項(xiàng)(1)的會(huì)計(jì)處理不正確

理由：該交易與企業(yè)銷售商品等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品對(duì)價(jià)的組成部分。所以差錯(cuò)更正分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　 　　　　　　　　2 000

       貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　 　　　　　　　2 000

新準(zhǔn)則的主要變化第二點(diǎn)在于，與以往政府補(bǔ)助的相關(guān)損益都認(rèn)為是非日?；顒?dòng)應(yīng)該計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。而新準(zhǔn)則，需要區(qū)分相關(guān)補(bǔ)助是日?；顒?dòng)還是非日?；顒?dòng)。如果是日?；顒?dòng)，計(jì)入其他收益或者沖減相關(guān)成本費(fèi)用。如果是非日?；顒?dòng)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。目前，教材上明確認(rèn)為是計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的就是因?yàn)槠髽I(yè)自然災(zāi)害受到損失政府給予的補(bǔ)助。

比如2017年注會(huì)會(huì)計(jì)教材例【11-26】：

乙企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動(dòng)漫軟件，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅即征即退政策，按17%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分，實(shí)際即征即退，2×16年1月，該企業(yè)實(shí)際繳納增值稅50萬元，實(shí)際退回10萬元，由于軟件企業(yè)即征即退增值稅屬于與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的補(bǔ)助，所以以企業(yè)實(shí)際收到退回的增值稅額時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　100 000

       貸：其他收益　　　　　　　　　　　　　 　　　100 000

舊準(zhǔn)則下，貸方應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。而新準(zhǔn)則下，認(rèn)為這個(gè)事項(xiàng)與日?；顒?dòng)密切相關(guān)，應(yīng)該計(jì)入其他收益，而不是營(yíng)業(yè)外收入。同樣，教材例【11-25】的最后三筆分錄的貸方，以及教材例【11-28】的分錄的貸方，舊準(zhǔn)則下都應(yīng)該計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而新準(zhǔn)則下分別沖減管理費(fèi)用和生產(chǎn)成本。

新準(zhǔn)則的主要變化第三點(diǎn)在于，對(duì)于資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，新準(zhǔn)則允許采用總額法或者凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而舊準(zhǔn)則下只有總額法，沒有凈額法供企業(yè)選擇。