按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第六條的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂房地產預售合同所取得的收入，應確認為銷售收入，繳納企業(yè)所得稅。會計上，由于商品房所有權上的主要風險未轉移和成本不能可靠計量等原因，預售房款不符合收入確認條件，應當作“預收賬款”處理。因此，國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。

　　金馬地產公司2014年5月取得A項目預售許可證并于當月開盤，簽訂商品房預售合同金額1.2億元，按照合同約定，當月收款5500萬元，其余6500萬元于6月20日前全部按揭到賬。主管稅務機關規(guī)定，A項目的計稅毛利率為15%。

　　金馬地產公司在辦理2014年第2季度企業(yè)所得稅申報時，“預收賬款”本期貸方發(fā)生額1.2億元應當按照15%的預計計稅毛利率，計算預計毛利額1800萬元，計入當期應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅450萬元。通常情況下，企業(yè)還應當作如下會計分錄：

　　借：遞延所得稅資產 　　　4500000

　　　　貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅　　4500000

　　在預售房款符合收入確認條件時，計提企業(yè)所得稅：

　　借：所得稅費用 4500000

　　　　貸：遞延所得稅資產 4500000

　　實際操作中，房地產開發(fā)企業(yè)在開盤預售之前，會計上“主營業(yè)務收入”為0，而期間費用應當計入當期損益，因此利潤總額往往會出現(xiàn)負數(shù)，也就是虧損。開盤預售時，一方面預計毛利額計入當期應納稅所得額，另一方面允許彌補以前年度虧損，然后計算實際利潤額，繳納企業(yè)所得稅。

　　也就是說，如果金馬地產公司2013年待彌補虧損為500萬元，2014年第1季度會計利潤為-200萬元，第2季度會計利潤為-100萬元，則2014年第2季度實際繳納企業(yè)所得稅為(1800-500-200-100)×25%=250(萬元)。在這種情況下，上述會計處理就出了問題，會計上反映應繳企業(yè)所得稅450萬元，實際繳納企業(yè)所得稅250萬元。

　　因此，筆者建議房地產開發(fā)企業(yè)在開盤預售時，應當將預計毛利額計算的應納所得稅額借記“遞延所得稅資產”，將彌補以前年度虧損對應的所得稅額貸記“所得稅費用”，將其差額即彌補以前年度虧損以后的實際利潤額對應的所得稅額，貸記“應交稅費——應交企業(yè)所得稅”。會計分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產 　　　 4500000

　　　　貸：所得稅費用 　　　2000000

　　應交稅費——應交企業(yè)所得稅　 2500000

　　在填報2014年第2季度企業(yè)所得稅預繳申報表時，第4行“利潤總額”本期填報-100萬元，累計填報-300萬元;第5行“加：特定業(yè)務計算的應納稅所得額”本期和累計均填報1800萬元;第8行“彌補以前年度虧損”本期和累計均填報500萬元;第9行“實際利潤額”自動生成1000萬元，第11行“應納所得稅額”自動生成250萬元。這樣，會計上反映的應交企業(yè)所得稅與實際繳納一致，與季度預繳所得稅申報表也一致。