【小編“娜寫年華”】本篇為2014《高級會計實務(wù)》第九章“企業(yè)合并與合并財務(wù)報表”第一節(jié)知識點精講：企業(yè)合并。其主要內(nèi)容包括同一控制下企業(yè)合并的會計處理、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。本節(jié)主要介紹非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。

　　企業(yè)合并之非同一控制下企業(yè)合并的會計處理（2）

　　目錄：

　　（一）非同一控制下的企業(yè)合并

　　（二）非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　�。ㄈ�）非同一控制下的控股合并

　　（四）非同一控制下的吸收合并

　�。ㄎ澹┩ㄟ^多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　（六）反向購買的處理

　�。ㄆ撸┵徺I子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　（八）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

　�。ň牛┍毁徺I方的會計處理

　　（十）通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的會計處理

　　知識點概述：

　　（二）非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　3.確定企業(yè)合并成本

　�。�1）企業(yè)合并成本是購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值，不包括企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)費用。

　　（2）或有對價的處理

　　某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第37號--金融工具列報》以及其他相關(guān)準則的規(guī)定，或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

　�。�1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應(yīng)當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關(guān)的確認條件包括：

　�、俸喜⒅腥〉玫谋毁徺I方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認。

　�、诤喜⒅腥〉玫谋毁徺I方的各項負債（或有負債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負債確認。

　�。�2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認。

　　企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利（如商標權(quán)），某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)（如專有技術(shù)），需要區(qū)別于商譽單獨確認的條件是能夠?qū)ζ溥M行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。

　　公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般包括：商標、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。

　　應(yīng)注意：2012年11月5日發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第5號》，對非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方應(yīng)如何確認取得的被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認的無形資產(chǎn)作出了規(guī)定：

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時，應(yīng)當對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)：

　　①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；

　　②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

　　企業(yè)應(yīng)當在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的公允價值及其公允價值的確定方法。

　�。�3）對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負債單獨確認。

　　企業(yè)合并中對于或有負債的確認條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。即確認預(yù)計負債的條件只有二個而不是三個，少了一個“履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出”。這說明，在企業(yè)合并時確認負債比日常更謹慎。

　　（4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應(yīng)以其公允價值計量。

　　對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。因為商譽是以前企業(yè)合并產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)形成的，與本次合并無關(guān)，以前企業(yè)合并形成的商譽不應(yīng)考慮。

　　在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。之所以重新確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，是因為遞延所得稅資產(chǎn)或負債是居于特定納稅主體產(chǎn)生的，因為本次合并，納稅主體可能發(fā)生變化，故應(yīng)該重新確認。

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