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　　【知識點】長期股權投資的確認

　　長期股權投資確認，是指投資方能夠在自身賬簿和報表中確認對被投資單位股權投資的時點。對子公司投資應當在企業(yè)合并的合并日(或購買日)確認，(對聯(lián)營、合營企業(yè)投資參照執(zhí)行)。合并日(或購買日)是購買方獲得對被購買方控制權的日期。實務中，對于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資的持有一般會參照對子公司長期股權投資的確認條件進行。

　　購買日，是指購買方實際取得被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉(zhuǎn)移的日期。

　　同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移，即形成購買日。有關的條件包括：

　　(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構(gòu)通過。

　　(2)按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

　　(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。

　　(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。

　　(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

　　【教材例8-6】甲上市公司(以下簡稱“甲公司”)2014年7月20日對外公告，擬以定向發(fā)行本公司普通股的方式自獨立的非關聯(lián)方收購乙公司、丙公司持有的A公司100%股權。雙方簽訂的并購合并中約定對標的資產(chǎn)A公司的評估基準日為2014年6月30日，以評估確定的該時點標的資產(chǎn)價值為基礎，甲公司擬以6元/股(公告日前60天甲公司普通股的平均市場價格)的價格購買A公司原股東所持其全部股份。合同中同時約定，在評估基準日至甲公司取得A公司股權之日期間內(nèi)A公司實現(xiàn)的凈損益歸甲公司所有。該并購重組事項的具體執(zhí)行情況如下：

　　(1)2014年7月16日經(jīng)甲公司、乙公司、丙公司各自決策機構(gòu)批準;

　　(2)2014年7月20日對外公告;

　　(3)2014年10月22日向有關監(jiān)管機構(gòu)提交并購重組申請材料;

　　(4)2014年12月20日，該重組事項獲監(jiān)管部門批準;

　　(5)2014年12月31日，甲公司取得監(jiān)管部門批文。當日，甲公司對A公司董事會進行改組，在A公司7名董事會成員中，派出5名。同時，買賣雙方當日辦理了A公司有關財產(chǎn)的交接手續(xù)。

　　A公司章程規(guī)定：公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動由董事會決策，重大生產(chǎn)經(jīng)營決策需經(jīng)參加董事會成員半數(shù)以上通過后實施;涉及公司合并、分力、解散、清算等事項需經(jīng)董事會全體成員一致通過。

　　(6)2015年1月6日，注冊會計師完成對A公司注冊資本驗資程序。A公司于當日向工商部門申請變更股東并獲批準。

　　(7)2015年1月28日，甲公司在有關股權登記部門完成股東登記手續(xù)。

　　問題：在甲公司購買A公司100%股權交易中，在哪一時點可以確認對A公司長期股權投資?

　　分析：確定甲公司對A公司長期股權投資的確認時點，實際上需要根據(jù)交易進行過程中的相關情況，判斷該項非同一控制下企業(yè)合并的購買日。

　　該項交易中，甲公司并購重組交易取得內(nèi)、外部機構(gòu)批準的時點為2014年12月20日，至12月31日，甲公司已經(jīng)通過派出A公司董事會成員，對其生產(chǎn)經(jīng)營決策進行控制。雖然至2014年12月31日，該項交易并未完全完成，但后續(xù)在2015年1月完成的工商登記及甲公司股東登記程序原則上在前期條件均已具備的情況下，該程序應為程序性的，對交易本身不構(gòu)成實質(zhì)性障礙，亦不會因2015年有關程序未完成而發(fā)生交易逆轉(zhuǎn)的情況，因此可以認為2014年12月31日為該項交易的購買日。

　　應予說明的是，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始確認時點雖然現(xiàn)行會計準則中未予明確規(guī)定，但原則上可比照上述關于子公司的確認條件進行。同時，在以原則為基礎的會計準則體系下，某一具體事項的會計處理規(guī)定未通過準則進行明確規(guī)定時，應當按照《企業(yè)會計準則——基本準則》中關于資產(chǎn)、負債的確認條件進行。

　　【案例】A公司是上市公司。2×15年，A公司向B公司非公開發(fā)行股份進行重大資產(chǎn)重組，B公司以其所擁有的15家全資子公司的股權等對應的凈資產(chǎn)作為認購非公開發(fā)行股票的對價，該交易為非同一控制下企業(yè)合并。2×15年12月28日得到中國證監(jiān)會核準后，雙方進行了資產(chǎn)交割。

　　截至2×15年12月31日，B公司投入的15家子公司全部辦妥變更后的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，股東變更為A公司。2×15年12月30日，雙方簽訂移交資產(chǎn)約定書，約定自2×15年12月30日起B(yǎng)公司將標的資產(chǎn)、負債交付A公司，同時，A公司自2×15年12月31日起接收該15家公司的資產(chǎn)與負債并向這些子公司派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對標的資產(chǎn)、負債開始實施控制。

　　2×16年1月，會計師事務所對A公司截至2×15年12月31日的注冊資本進行了審驗，并出具了驗資報告。2×16年2月，A公司本次增發(fā)的股份在中國證券登記結(jié)算有限責任公司上海分公司辦理了股權登記手續(xù)。

　　問題：購買日是否應該判斷為2×15年12月31日?

　　【案例解析】

　　截至2×15年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，15家目標公司全部完成了營業(yè)執(zhí)照變更，雙方簽訂了移交資產(chǎn)約定書。上市公司已經(jīng)向被購買方派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對被購買方開始實施控制。雖然作為合并對價增發(fā)的股份在2×16年2月才辦理了股權登記手續(xù)，但由于企業(yè)合并交易在2×15年已經(jīng)完成所有的實質(zhì)性審批程序，且A公司已經(jīng)實質(zhì)上取得了對15家目標公司的控制權，可以合理判斷購買日為2×15年12月31日。

　　【案例】A公司是上市公司，擬發(fā)行股份2 000萬股收購B公司股權，此項交易為同一控制下企業(yè)合并。交易于2×16年3月獲得國務院國資委及國家發(fā)改委批準，2×16年4月經(jīng)A上市公司臨時股東大會審議通過，2×16年5月獲得國家商務部批準，2×16年12月20日收到中國證監(jiān)會的批復。2×16年12月30日，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，以2×16年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日。B公司高級管理層主要人員于2×16年12月31日變更為A公司任命。A上市公司將購買日確定為2×16年12月31日。截至財務報告報出日，置入、置出資產(chǎn)工商變更、登記過戶手續(xù)尚在辦理中，但相關資產(chǎn)權屬的變更不存在實質(zhì)性障礙。

　　問題：A公司本次交易的合并日是否應該確定為2×16年12月31日?

　　【案例解析】

　　該交易為同一控制下企業(yè)合并。截至2×16年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，以2×16年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日，B公司高級管理層主要人員于2×16年12月31日變更為A公司任命，說明A公司已經(jīng)開始對B公司實施控制。

　　雖然有關財產(chǎn)權屬的過戶手續(xù)尚未辦理完畢，但由于權屬變更不存在實質(zhì)性障礙，合并日可以判斷為2×16年12月31日。

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